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会计生态文明下的会计生态审计建设研究

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  一、引 言。

  伴随人类、 社会和经济的不断发展, 会计各影响因子和构成要素在既保持又打破固有关系而又不断由低级向高级发展的过程中, 通过会计、生态和文明的有机构成会产生各种不同的成果表现; 如果以生态的视野来通观会计的发展, 又会在会计生态与文明的紧密结合中, 进一步得知:

  会计整体及其各构成因子或影响因素在按其所特有的内在逻辑安排、 所遵循的发展变化规律运行于市场时, 始终会以一种具有一定功能特点和结构特征的文明动态系统存在、 发展和生效。 同时,在会计产生发展过程中, 将会计生态与生态文明进行合理架构, 也不难看出: 处于不同时空、 人性化的会计生态主体、 会计生态客体与会计生态环境等, 各自都在其所固有的生存状态及它们之间相互依存关系下会表现出相应的成果表现。 由此可见, 会计作为社会经济发展的重要现象和影响因素, 在其与环境保持着紧密的适应性互动关系中而不断演进发展时, 必然有着基于会计生态危机、 反思会计传统模式的理性选择, 必然会从会计传统文明向现代文明、 从本体文明向生态文明转型发展而形成会计生态文明。

  会计生态文明是会计生态建设的各种成果表现; 而会计生态建设离不开会计生态主体、 审计主体等方面的共同努力, 离不开会计生态审计的作用发挥。 但是, 目前的生态审计, 主要是基于环境问题的环境审计, 是对城市管理者和建设者与企业在生态指标与当地推行的环境法规的背向程度、 或安全和健康保障的生态风险等方面进行的监督、 评价和鉴证, 其基本目标是避免被审计单位因生态风险的范围和水平估计不足而可能引致的财务损失、 以及减少环境损失的措施; 在此情况下, 作为以会计为主要对象和内容的审计,就没有从“生态是指一切生物的生存状态以及它们之间和它与环境之间环环相扣的关系” 和“文明是社会发展到较高阶段表现出来的状态” 的高度来思考和开展如何进行更大范围、 更广领域、更高层次的“会计审查”。 加之当前对会计生态的研究成果较少, 对会计生态的审计也基本上无专门的研究成果, 因此也就无从谈起会计生态审计的建设了。 尤其是在公共危机成常态的时代, 在公共危机治理过程中, 必然需要会计生态各主体、客体和环境的文明化趋同作用, 必然需要对这种作用的发挥过程和结果进行科学的审计。 由此可以这样认为, 公共危机的发生导致公共危机治理的强化, 产生会计生态文明化的参与行动和成果转化, 从而引起会计生态文明建设和发展的系统而伟大的工程; 必将催生会计生态文明理念在会计生态审计中的广泛运用。 对公共危机与会计生态文明之间的关系, 笔者将另文单独研究, 本文只对后者进行粗谈。

  二、会计生态文明的内涵界定。

  对会计生态文明的界定, 需联系文明发展中最具代表性的“文明生态史观” 和生态文明发展的脉络。 “文明生态史观” 主要强调, 文明需要交流传送, 文明之间是互动互融的; 一种文明要想永葆青春, 必须积极吸收各种外流文明, 并加以改良; 一种文明的成长、 发展并不是在封闭的状态下进行的, 它总是在与各种外流文明的冲突中来调整、 改良自身不完善的地方。[1]生态文明自20 世纪 90 年代初提出, 是指人类遵循人、 自然、社会和谐发展这一客观规律而取得的物质与精神成果的总和, 其本质在于人类社会保证生态环境处于良性循环状态的一种高度文明机制;[2]它有自然生态系统和人类社会发展的两种理论视角及文明发展历史形态与文明构成成分两种文明维度;[3]它奉行“人是自然的一员” 的哲学观点, 在生产和生活中遵循生态学原理, 力图用整体、 协调的原则和机制来重新调节社会的生产关系、 生活方式、 生态观念和生态秩序 (申曙光, 2007)。

  至此可以这样认为: 会计生态文明实质就是会计这种人性化的“生物” 在其不断的变革发展中, 为了实现从自然、 自由、 自发到自主、 自动、自为, 从平衡到不平衡再到平衡、 从未开化到逐步开化再到完全开化的不断演进的目标而动态性地呈现出的各种财富成果的总称。[4]对会计生态文明如此界定, 主要基于以下考虑:

  (1) 会计生态文明应是一种永恒存在, 是人类在发展物质文明过程中保护和改善生态环境的成果 (宁波, 2008), 是与人类的认识和意识、 社会的发展和发达、 经济的增长和增快等相互适应共进的, 不能仅依“生态文明是针对当代人类日益严重的生态环境问题而提出的继农业文明、 工业文明之后一种新的文明形态” 来定性与思考。不然, 我们将无法对古代或近代一些好的会计域秩序或会计工作局面给予合理的“文明” 定位。“当而已矣”, 乃会计生态文明之永恒求索和境界。

  (2) 会计生态文明在人类文明和会计文明结构和发展中的地位和作用应有一个基本存在, 或说基础位置, 不能因为我们以前没有对其认识觉悟、 没有对其理论探索就否定其存在性、 作用性。

  (3) 会计生态文明与生态文明是一个复合性概念一样, 也包含着物质性、 精神性和制度性等内容; 只不过这些内容往往很难独立区分, 其相互间的渗透性、 耦合性较多。

  (4) 会计生态文明不仅具有会计、 生态与文明的一般规定性, 而且具有会计生态、 生态文明的人性化、 生态化、 民主化等特性, 更具有自己独特的性质。 它应是在符合会计发展规律、 生态演化规律和文明成就规律的基础上, 将会计系统和会计生态系统整体及其中的各个体纳入或统筹于生态与文明的范畴, 并使这些整体和个体的存在和发展能不断产生出较高级的成果与财富。

  (5) 会计生态文明在本体上是会计系统内部要素之间的交互作用及其与外部环境之间的物质、能量、 信息交换关系等表现状态或形式, 在宏观上是会计生态系统与其外部其他系统之间的物质、能量、 信息交换的各种成果或财富, 在中观上是会计系统各子系统以及不同的发展阶段之间的竞争与协同、 平衡与失调等成果或财富表现, 在微观上是会计的主体、 客体、 内容、 载体以及目的、过程、 方法、 手段等之间的协调和良性表现。

  三、会计生态审计是实现会计生态文明的重要内容和步骤。

  会计生态是人类会计实践中各种关系的适应性互动状态, 是需要通过文明、 和谐、 健康和积极的态度与作为去维持平衡、 导向规范的生命体,是生态价值观、 生态哲学观、 生态伦理观和生态管理观的综合体现与运用。 推行和加强会计生态审计, 就是突破现行生态审计主要对自然环境和生态进行重点流域水污染防治的审计调查和节能减排资金的专项审计、 并多是政府主导的国家审计等局限, 促使其真正成为保障国家经济社会健康持续运行和公共危机管理有利有效开展的重要“免疫系统”, 更好地推进会计生态的文明化建设和发展和实现会计的可持续性与进步繁荣。

  (一) 会计生态审计与会计生态文明的紧密结合。

  伴随社会经济的快速发展, 一系列新型会计现象的出现, 要求会计生态体系能对其进行统筹思考、 合理解释、 正确反映、 充分揭示和及时报告, 培育好、 维护好和发展好会计的生态文明成果。 与此相伴, 一些会计新问题 (如与公共危机治理相关的公共管理方面的会计问题) 的产生,影响甚至危及到会计生态系统的文明化发展, 因而就需要在会计理论研究与实践推动上积极响应,并切实解决, 以此丰富和完善会计生态文明。 为此, 开展会计生态方面的审计, 就不能脱离会计生态的文明化诉求, 不能仅就绿色会计、 环境会计的些许内容进行按部就班的传统型审计。 相反,会计生态审计应立足会计生态文明化需要的全过程、 各方面, 从会计生态主体、 客体与环境的文明化发展出发; 紧紧围绕会计人、 会计事、 会计物与会计法、 会计理、 会计情交互共生的文化传承, 以及相应文明成果的积累和追求, 甚至包容性增长下的关系协调和顺畅; 致力于助推会计的生态文明化建设的理论领先、 技术优化、 法政导向、 规则顺应, 并促进会计生态文明的存续和繁荣。

  (二) 会计生态审计的文明建设理念。

  建设会计生态审计, 既要树立生态文明理念与系统的生态观; 又要调整传统审计的方式、 内容等, 在尊重自然、 爱护环境的过程中, 形成讲科学、 重规律、 法自然的生态审计道德观和伦理观等。 此外还包括:

  1. 会计生态审计的系统建设理念。

  会计生态审计突破了传统只对会计主体和会计信息进行审计的固有局限, 强调会计存在与发展中的个人、 组织、 社会、 环境等复合系统的全面和谐。 从复杂系统看, 会计生态是一个由其主体、 客体和环境组成的有机体系, 相应就需要会计生态审计具有必须是一个由多个方面、 多个层次和多个具体要素以不同的关系和形式有机组织起来的复杂系统, 包含着不同对象、 不同内容、不同方法、 不同目的等方面的审计。 不同对象的审计子系统是包括会计主体在内的所有会计生态主体的审计、 包括会计信息在内的全部会计生态客体的审计、 包括会计法政在内的一切会计生态环境的审计等; 不同内容的审计子系统是容纳会计信息审计、 社会经济环境尤其是法政环境实施情况审计、 会计服务质效生成与提高审计等各方面; 不同方法的审计子系统是将审计技术方法的现代与传统、 国内与国际、 单一与多元、 简单与复杂巧妙结合的创新性系统; 不同目的的审计子系统围绕不同对象和内容而构成, 是对会计生态系统内外及其相互之间不断进行物质、 能量和信息交换的过程和结果的审计预期和控制。 可以说,会计生态审计的系统建设理念, 充实了审计的内涵、 拓展了审计的视野, 丰富了会计生态文明和审计文明的成果, 当然也增加了审计的难度。

  2. 会计生态审计的经济建设理念对会计生态的审计, 还必须牢牢坚持一般审计所具有的成本效益原则和统筹兼顾思路, 积极追求审计过程的高效率和审计结果的高效益, 实现整个审计的经济价值化、 社会效应化和生态文明化; 应统筹思考和把握一定时期的审计主次、侧重, 以主要或重要的审计实效带动次要或侧面审计的有序进行。 面对会计生态主体的思想多元、类型多样, 会计生态客体的标准滞后、 衡量困难,会计生态环境的变化莫测、 复杂纷繁等实际情况,会计生态审计要真正取得关乎审计本身乃至国家民族的较大利益, 就必须以极大的经济建设热情和干劲、 以更快的经济建设速度和力度、 以更高的经济建设质量和效益, 广泛、 深入、 持久、 仔细地开展工作; 既不能有等待观望的消极审计思想, 也不能有“多一事不如少一事” 的省事原则,更不能有“睁一只眼闭一只眼” 的和事佬作风,最不能有“慷国家之慨、 谋一己之私” 的非理性做法。

  3. 会计生态审计的文化建设理念。

  生态文化, 从狭义理解是指以生态价值观为指导的社会意识形态、 人类精神和社会制度; 从广义理解, 是人类新的生存方式, 即人与自然和谐发展的生存方式 (杨肖琳, 2009); 从更高层面理解, 是一个民族在适应、 利用和改造环境的过程中所积累和形成的对生态环境的适应性体系,包含了这个民族围绕环境与人的生存而形成的宗教信仰、 生产方式、 生活方式、 社会组织和风俗习惯等整体文化系统。[5]生态文化渗透到会计和审计政策、 制度及其实施的一切领域, 是一种健康、积极、 和谐、 可持续的文化。 会计生态审计的文化建设, 就是要在会计生态的各方面审计中, 孕育审计的创新精神, 激发自主创新的审计能力;促进会计审计文化的多样性发展, 繁荣会计审计发展的先进文化; 形成会计信息与服务消费的和谐性、 阳光性与理性化, 培养会计产品消费与生产的自我约束力和文化力与文明性; 推动会计生态在关系、 适应和导向的生态要求下的和合发展,实现会计生态的进步性与文明化目标。

  4. 会计生态审计的环境建设理念。

  同一般审计一样, 会计生态审计的有序有利开展也离不开一定的环境。 会计生态审计的环境建设理念, 就是要充分考虑到会计生态本身与审计所处的社会经济等环境因素, 使其工作开展减少一些障碍或阻碍、 杜绝一切失误或瑕疵。 比如,对会计生态管理主体在公共危机中履行职责、 执行政策时的有效性进行审计, 审计主体就必须了解这些管理主体对公共危机中的资金调拨、 财产收受保管与转移等方面的政策规定、 会计核算要求、 监督制度等, 以此开展有针对性和实效性的审计; 再比如, 对会计生态客体中的会计服务情况进行审计, 审计主体就必须明确会计服务价格、产权、 质量等方面是如何规定、 度量和区分的,以此确定审计的责任和范围。

  四、会计生态审计建设的路径。

  (一) 理论研究和政策引导是建设会计生态审计的重要基础。

  1. 理论研究应先行。

  关于会计生态, 笔者一直在研究, 应该说有一定的成效。 此外, 罗宏、 邢广彦 (2008) 在《会计生态优化与中国会计准则改革: 改革开放三十年的回顾与展望》 一文中把会计生态定义为“各种会计单元与其周围环境之间以及内部各单元之间在长期的密切联系与相互作用相下, 形成的具有一定结构特征、 执行一定功能的动态平衡系统”; 吴大器 (2010) 在“第五届上海国际金融中心建设论坛” 上表示, 应构建与上海国际金融中心相匹配的会计生态系统, 它主要包括围绕国际金融中心建设所存在的众多经济主体以及各主体之间的信息沟通媒介两部分。 这些前期理论成果,将为开展会计生态审计、 加快会计生态审计建设提供有利的前提条件、 起到重大的基础作用。

  与此同时, 在生态审计研究方面, 从 1992 年最高审计机关国际组织环境审计委员会成立以来,政府环境审计作为生态审计的重要方面就得以迅速发展, 并逐渐成为审计理论研究的重点和国家审计实践工作中的一项重要内容。 从中国知网上以“生态审计” 进行“全文” 搜索, 有记录 463条, 以“主题” 搜索有记录 43 条, 以“题名” 搜索有记录 32 条, 以“关键词” 搜索有记录 4 条。这些都说明生态审计研究的广泛、 深入, 其系列成果无疑为会计生态审计的有效开展奠定重要的理论基础和参考价值。

  虽然如此, 目前在会计生态文明、 会计生态与生态审计的关系、 会计生态文明对生态审计的指导等方面的研究, 则很少成果。 这就需要加强此方面的研究, 将各种审计类型、 内容、 方法、评价等灵活而综合运用与会计生态建设和会计生态文明发展中; 并紧紧依靠各会计生态主体和审计主体的关系理顺与合力聚成。

  2. 政策引导贵创新。

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